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Base taxable

Définition de Base taxable

Les revenus passibles de l’impôt des sociétés ou immunisés dudit impôt sont, quant à leur nature, les mêmes que ceux qui sont envisagés en matière d’impôt des personnes physiques. Leur montant est déterminé d’après les règles applicables aux bénéfices.

Le Régime ordinaire de taxation

Les sociétés sont en principe imposables sur le montant des bénéfices de l’année comptable. Le bénéfice fiscal est une notion très différente du bénéfice comptable. Celui-ci constitue certes le point de départ du processus de calcul du revenu imposable mais plusieurs corrections doivent être effectuées :

* certains bénéfices sont exonérés (réserves exonérées, dividendes immunisés);
* des charges qui ont grevé le résultat comptable ne sont pas fiscalement déductibles (dépenses non admises);
* les amortissements fiscaux ne correspondent pas nécessairement aux amortissements comptables
* des éléments de l’actif peuvent avoir été sous-évalués et des éléments du passif surévalués

A cette première série de différences s’ajoutent celles provenant de déductions spécifiquement fiscales. Ces redressements et déductions qui conduisent du bénéfice comptable au montant net du bénéfice fiscal sont usuellement regroupés en six opérations qui sont:

* la sommation des 3 éléments constitutifs du bénéfice fiscal: réserves, dépenses non admises et bénéfices distribués;
* la ventilation des bénéfices selon qu’ils sont d’origine belge ou étrangère;
* la prise en compte des éléments non imposables;
* la déduction pour revenus définitivement taxés et des revenus mobiliers exonérés;
* la déduction des pertes antérieures;
* la déduction pour investissement

Le bénéfice net ainsi déterminé est imposable globalement.

Les éléments constitutifs du bénéfice fiscal

Le créancier peut, en matière d'impôts sur les revenus, comptabiliser des réductions de valeur et provisions fiscalement exonérées afférentes à des créanciers. Selon le régime modifié, l'exonération fiscale s'applique désormais à une réduction de valeur et provision concernant les créances sur les cocontractants pour lesquels un sursis définitif a été obtenu, et ce, durant les périodes imposables pendant lesquelles le sursis définitif est en vigueur.

Réserves

En règle générale tout accroissement net de l’avoir social constitue un bénéfice imposable. Aux réserves apparentes (les réserves comptables) sont ajoutées les réserves occultes: les réserves exonérées sont ensuite isolées pour déterminer le montant des réserves imposables.

* réserves apparentes : tous les bénéfices réservés concourent en principe à la formation du bénéfice imposable quelle que soit l’appellation qui leur est donnée: réserve légale, réserve disponible, réserve indisponible, statutaire, provisions pour risques et charges, report à nouveau,.….
* réserves occultes: les sous-estimations d’actif et surestimations de passif forment des réserves occultes qui font également partie du bénéfice imposable. Ainsi des amortissements comptabilisés en excèdent de ceux admis fiscalement ou une sous-estimation d’inventaire constituent des cas de sous-estimation d’actif. Une dette fictive est un cas de surestimation de passif
* réserves exonérées:
o la quotité exonérée des plus-values est considérée comme réserve exonérée: si la condition d’intangibilité est exigée, l’exonération est alors subordonnée à la comptabilisation à un compte distinct du passif.
o Certaines provisions peuvent également être exonérées : elles doivent concerner des risques et charges nettement précises. Les charges auxquelles elles sont destinées à faire face doivent être telles qu’elles constitueront, en raison de leur nature, des charges professionnelles de l’exercice au cours duquel elles seront supportées et la constitution de la provision doit être motivée soit par des événements survenus au cours de l’exercice comptable, soit par une périodicité des charges dépassant l’année mais n’excédant pas 10 ans (provisions pour grosses réparations).
o Les réductions de valeur actées sur les créances commerciales sont déductibles intégralement lorsqu’il y a perte certaine et liquide. Lorsque la réduction de valeur actée concerne une perte probable, les créances concernées doivent résulter de l’activité professionnelle et être identifiées et justifiées cas par cas
o Les primes d’émission et réserves d’apport sont exonérées si elles sont incorporées au capital ou portées à un compte de réserve de sorte qu’elles satisfassent à la même condition d’indisponibilité que le capital social.
o Depuis 2003, les sommes affectées au financement de la production d’une œuvre audiovisuelle peuvent être exonérées d’impôt des sociétés dans le cadre du « tax-shelter ». Ce mécanisme d’exonération repose sur une convention-cadre conclue pour le financement d’une œuvre audiovisuelle. Cette convention est conclue entre la société qui produit l’œuvre audiovisuelle et la(les) société (s) qui financent cette production. L’investissement peut être fait sous forme de prêts ou par l’acquisition de droits liés à la production et à l’exploitation de l’œuvre audiovisuelle. La somme affectée sous forme de prêt ne peut toutefois excéder 40% de l’ensemble des sommes affectées par la société à l’exécution de la convention-cadre. Les bénéfices sont exonérés à la condition que le total des sommes versées en exonération d’impôt pour l’exécution de la convention cadre n’excède pas 50% du budget global de production de l’œuvre audiovisuelle et que l’exonération n’excède, par société participant au financement, ni 50% des bénéfices de la période imposable, ni 750.000 EUR. Les bénéfices exonérés doivent être portés et maintenus à un compte distinct du passif (condition d’intangibilité) et ne peuvent servir au calcul de rémunération ou attributions quelconques.
o Réserve d’investissement : La réforme de l’impôt des sociétés crée la possibilité de constituer une immunisation d’impôt en réserve d’investissement. Cette possibilité est offerte aux PME définies comme les sociétés qui peuvent bénéficier des taux réduits. Le montant immunisable de la réserve d’investissement est calculé sur base de la variation du résultat réservé imposable. Celui-ci comprend non seulement les bénéfices réservés comptables mais aussi les réserves occultes. La variation des réserves taxables s’apprécie avant toute majoration de la situation de début des réserves et est diminuée des plus-values exonérés sur actions et parts, de la réduction du capital libéré, de l’augmentation des créances de la société sur les personnes physiques qui sont actionnaires ou qui exercent des fonctions d’administrateur, de gérant, de liquidateur ou de fonction analogue. Le montant ainsi obtenu est limité à 37.500 EUR et peut être immunisé à concurrence de 50%. Un montant égal à la réserve doit être investi par la société dans un délai de 3 ans en immobilisations corporelles ou incorporelles amortissables qui peuvent donner lieu à déduction pour investissement. Ce délai de 3 ans prend cours au premier jour de la période imposable pour laquelle la réserve d’investissement est constituée. En cas de non-respect de cette condition ou d’investissement, la réserve d’investissement est considérée comme un bénéfice de la période imposable au cours de laquelle le délai de 3 ans a pris fin.

Déductibilité des charges et des dépenses non admises

Remarque

La réforme de l'impôt des sociétés a modifié les règles d'amortissement. Il s'agit de l'obligation d'amortir pro rata temporis l'année d'acquisition et de l'obligation d'amortir les frais accessoires au même rythme que le principal. Aucune de ces limitations n'est applicable aux PME, étant les sociétés disposant de la personnalité juridique qui ne dépassent pas plus d'un des critères suivants, pour le dernier exercice clôturé:

* moyenne annuelle des travailleurs: 50;
* chiffre d'affaires annuel (hors TVA): 7.300.000 EUR;
* total du bilan: 3.650.000 EUR.

Le sociétés qui occupent plus de 100 travailleurs en moyenne annuelle sont d'office exclues de cette définition des PME et donc du bénéfice du régime d'amortissements spécifiques aux petites entreprises.

On regroupe sous l' appellation"dépenses non admises", des dépenses qui constituent des charges comptables mais dont la d’exécution n’est pas autorisée dans le calcul du bénéfice imposable, ainsi que certaines reprises d’exonérations accordées antérieurement. Il s’agit principalement des impôts non déductibles, des amendes, pénalités et confiscations de toute nature, de certains intérêts d’emprunt, des avantages anormaux ou bénévoles , des avantages sociaux exonérés d’impôt dans le chef des bénéficiaires, des libéralités, des reprises d’exonération d’impôt pour personnel supplémentaire, de certaines charges professionnelles spécifiques, des moins-values et réductions de valeur de participations à l’exception des moins-values en cas de partage total de l’avoir social, de certaines pensions et cotisations pour pensions, des sommes attribuée dans le cadre des plans de participation des travailleurs au capital et aux bénéfices de leur société

* déductibilité des impôts : l’impôt des sociétés et la contribution complémentaire de crise s’y rapportant, les versements anticipés, les précomptes imputables retenus ou établis sur des revenus compris dans la base taxable ne sont pas déductibles. Il en est de même des intérêts de retard, amendes et frais de poursuite s’y rapportant. Par contre, la cotisation établie sur les commissions secrètes est déductible. Le Pr I dû par les sociétés pour les immeubles dont elles sont propriétaires constitue également une dépense déductible.
* déductibilité des intérêts d’emprunts : il y a quatre cas où les intérêts d’emprunt ne sont pas déductibles :
o les intérêts attribués à des associés ou dirigeants d’entreprise en raison d’avances qu’ils ont faites à la société : ces intérêts peuvent être requalifiés en dividendes ;
o les intérêts considérés comme exagérés dans la mesure où ils dépassent un montant correspondant au taux d'intérêt pratiqué sur le marché mais adapté compte tenu des éléments particuliers que sont le risque lié à l’opération, la situation financière du débiteur et de la durée du prêt. La charge de la preuve repose sur l’assujetti.
o l’application de la règle de sous-capitalisation. Elle ne concerne que les intérêts qui n’ont pas été requalifiés en dividendes et qui n’ont pas été considérés comme exagérés. Ils sont considérés comme non-déductibles s’ils sont attribués à des bénéficiaires qui ne sont pas soumis à un régime normal d’imposition ou bénéficient d’un régime fiscal exorbitant de droit commun. Ces intérêts sont repris en D.N.A. si le solde des emprunts auxquels ils se rapportent excède 7 fois la somme des réserves taxées au début de la période imposée et du capital libéré à la fin de la période imposable. Cette règle ne s’applique pas aux intérêts des emprunts émis par appel public à l’épargne
o les conséquences du non-respect de la condition de permanence pour les R.D.T : la déduction des intérêts d’emprunts est rejeté à concurrence des déductions des R.D.T. octroyées en raison d’actions ou de parts que la société n’a pas détenues depuis au moins un an sans interruption au moment de leur cession. On considère alors que la condition de permanence n’est pas respectée
* les avantages anormaux ou bénévoles : il s’agit des avantages anormaux ou bénévoles consentis à des entreprises établies à l’étranger avec lesquelles la société a des liens directs ou indirects d’interdépendance ou à une entreprise qui est soumise dans la pays de son siège social à un régime de taxation notablement plus avantageux
* les libéralités : en principe toutes les libéralités sont considérées comme des dépenses non admises
* les reprises d’exonération pour personnel supplémentaire : l’engagement de personnel supplémentaire peut donner lieu à des immunisations d’impôts. Les exonérations ainsi accordées sont toutefois reprises en dépenses non admises lorsque le personnel concerné diminue
* déductibilité des charges professionnelles spécifiques : sont notamment visées :
o les dépenses et charges qui dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels
o 25% des frais de voiture
o les frais vestimentaires à l’exception des vêtements de travail spécifiques
o 50% des frais de restaurant, de réception et de cadeaux d’affaire.
* le régime fiscal des pensions et cotisations pour pensions : les versements effectués pour constituer des pensions extra-légales ne sont déductibles que dans la mesure où ils se rapportent à des rémunérations allouées au personnel et imputées sur les résultats de la période imposable. Les versements se rapportant à des rémunérations allouées lors de l’assemblée générale ou mises en compte courant ne sont donc pas déductibles. Ces versements doivent être faits à titre définitif, en dehors de toute obligation légale, à une entreprise d’assurance ou un fonds de pension établi en Belgique. La déductibilité de ces cotisations n’est toutefois octroyée que dans la mesure où les prestations qu’elles génèrent, ajoutées aux autres prestations à allouer à l’occasion de la mise à la retraite et exprimées en rentes annuelles, n’excèdent pas 80% de la dernière rémunération brute d’une carrière normale (en général, 40 ans d’activité professionnelle)
* la participation des travailleurs au capital et aux bénéfices de leur société : les sommes attribuées par la société sont reprises en D.N.A.

Les bénéfices distribués

Les dividendes distribués par les sociétés sont compris dans la base imposable. Les intérêts des avances faites aux sociétés peuvent être assimilés à des dividendes si l’avance est effectuée :

* soit par une personne physique qui détient des actions ou parts de cette société
* soit par des personnes ayant dans cette société le statut de dirigeant d’entreprise, ainsi que leurs conjoints ou encore leurs enfants mineurs.

L’intérêt attribué est alors requalifié comme dividende dès que et dans la mesure où :

* les intérêts attribués excèdent la limite fixée, sur base de l’article 55 CIR92 en fonction du taux d’intérêt du marché ;
* le montant total des avances productives d’intérêts excède la total formé par le capital libéré en fin de période imposable et les réserves taxées au début de la période imposable.

L’assimilation aux dividendes et revenus de capitaux investis signifie la non déductibilité à l’I.Soc et la perception d’un Pr.M au taux applicable pour les dividendes.

En dérogation de ce qui précède certains dividendes distribués sont sous certaines conditions et dans certaines limites exclus des bénéfices imposables dans l’impôt des sociétés. Tel est le cas pour :
a) A.R. n°15 - dividendes

En vertu de l’A.R. n° 15 du 9 mars 1982 136, les dividendes peuvent sous certaines conditions être exemptés de l’impôt des sociétés. La loi du 22 février 1990 a ramené le pourcentage d’exonération à 8% mais a allongé le délai de 2 exercices. Le taux d’exonération et la période ont été à plusieurs reprises adaptés par les lois des 22 février 1990, 20 juillet 1990 et 28 décembre 1992. Le taux est actuellement de 5% en principe137, mais pour l’exercice d’imposition 1994, le pourcentage d’exonération a été ramené à 0%. Cette exonération n’est seulement valable que pour les effets qui représentent un apport en argent.

dividendes distribués par des sociétés établies dans une zone de reconversion (encouragement à la reconversion industrielle). Les avantages qui ont été accordés aux sociétés de reconversion sont résumés au point 4.2.9.3.. En ce qui concerne les dividendes distribués par les « sociétés de reconversion impropres, c’est-à-dire celles constituées sans apport du Fonds de Rénovation Industrielle(F.R.I.) », la loi du 22 juillet 1993 a exclusivement pour l’année d’imposition 1994, ramené le pourcentage d’exonération de 8 % à 0 % et a prolongé la période d’exonération d’un an. Cet avantage fiscal n’est plus accordé aux entreprises qui depuis le 22 juillet 1990 sont établies en zones de reconversion. Les entreprises existantes bénéficient de mesures transitoires : l’avantage fiscal est encore accordé pour les capitaux qui ont été souscrits et libérés entre le 23 juillet 1990 et le 31 décembre 1992.

dividendes distribués par des sociétés novatrices (capital d’innovation)

Les avantages qui ont été accordés aux sociétés d’innovation sont résumés au point 4.2.6.4.
a.b. la deuxième opération « ventilation des bénéfices »

Les bénéfices imposables constitués par la somme des réserves des dépenses non admises et des dividendes sont ensuite ventilés en 2 catégories selon qu’ils sont :

* d’origine belge : ils sont alors taxables au taux plein. C’est aussi le cas, à partir de 2003, pour les bénéfices d’origine étrangère qui proviennent d’un pays avec lequel la Belgique n’a pas conclu de convention internationale préventive de la double imposition ;
* d’origine étrangère et proviennent d’un pays avec lequel la Belgique a conclu une convention : ils sont alors exonérés d’I.Soc et ne sont plus pris en compte dès ce stade du calcul de la base taxable

a.c. sommes déductibles à la « troisième opération »

Sont ici déduites :

* l’exonération de 12.440 EUR ou de 24.870 EUR pour l'ex. d'imp. 2006 (resp. 12.780 et 25.570 EUR pour l'ex. d'imp. 2007) accordée par unité supplémentaire de personne affectée en Belgique à la recherche scientifique, au développement du potentiel technologique de l’entreprise, à la direction du services des exportations ou à la direction du service « gestion intégrale de la qualité » ;
* l’exonération de 4.630 EUR pour l'ex. d'imp. 2006 (4.760 EUR pour 2007) par unité de personnel supplémentaire des PME ;
* les libéralités. La déduction des libéralités ne peut toutefois excéder ni 5% du résultat de la 1ère opération, ni 500.000 EUR

Aucune déduction de libéralité ne peut être effectuée sur le montant requis en DNA au titre de participation des travailleurs au capital et aux bénéfices de leur société.
a.d. la « quatrième opération » : déduction des revenus définitivement taxés (R.D.T) et des revenus mobiliers exonérés (R.M.E.)

Pour les R.D.T : cf.. d. ci-après montants déductibles d.d. RDT

Sont déductibles au titre de revenus mobiliers exonérés, les revenus d’actions privilégiées de la SNCB et les revenus de fonds publics émis (avant 1962) en exemption de tous impôts.
a.e. la « cinquième opération » : déduction des pertes antérieures

cf.. d. montants déductibles d.e. ci-après

A partir de l’exercice d’imposition 2004, est valable à l’impôt des sociétés, la règle selon laquelle les pertes de l’exercice imposable ne peuvent être compensées par les avantages anormaux et favorables qui ont été recueillis durant cet exercice. Jusque l’exercice 2003, cela était possible pour autant que les pertes de l’exercice précédant étaient portées en diminution138
a.f. la « sixième opération » : la déduction pour investissement

La déduction pour investissement reste d’application :

* pour les investissements « R&D », économie d’énergie, les investissements « verts » et les brevets ;
* pour les petites et moyennes entreprises, définies comme les sociétés où la majorité des droits de vote est détenue par des personnes physiques et qui ne font pas partie d’un groupe auquel appartient un centre de coordination ;
* pour les investissements destinés à assurer la production de récipients réutilisables et leur processus de recyclage ;
* dans sa forme « déduction étalée »

Aucune déduction ne peut être effectuée sur le montant repris en DNA au titre de participation des travailleurs au capital et aux bénéfices de leur société.
b. Taxation distincte

Une taxation distincte de 200% jusqu’à l’ex. d’imp. 1994 était établie sur certaines dépenses non justifiées par la production de fiches et relevés (e.a. commission, courtages, rétributions, pensions, rentes, rémunérations fixes attribuées à des membres du personnel); cette taxation distincte est déductible comme charge professionnelle.

Depuis l’exercice d’imposition 1995, la taxation distincte sur les commissions secrètes (sommes d’argent versées à des personnes non identifiées) est portée de 200 à 309% (impôt de crise compris). Cette taxation distincte reste toutefois déductible à titre de dépense professionnelle.

Pour certains secteurs et à la demande du contribuable, le Ministre des Finances peut autoriser la déduction comme frais professionnel des sommes alloués à titre de commissions secrètes (et donc ne pas être soumises à la taxation distincte). Pour bénéficier de cette mesure de faveur, les conditions suivantes doivent être réunies :

* l’octroi doit être nécessaire pour lutter contre la concurrence étrangère;
* l’octroi de commissions secrètes doit être reconnu de pratique courante dans le secteur visé;
* le montant des commissions secrètes ne peut excéder les limites normales;
* la demande doit être introduite après le paiement des commissions secrètes;
* la société distributrice doit s’engager à payer un impôt forfaitaire de 20% minimum.

L’Administration se montre souple en cas d’introduction tardive des fiches et relevés, pour autant que ce retard soit indépendant de la volonté du contribuable.

Les bénéfices dissimulés qui ne se retrouvent pas parmi les éléments du patrimoine de la société sont soumis, à partir de l’exercice d’imposition 1999, à la taxation distincte. Deux exceptions existent à ce principe : l’imposition des commissions secrètes n’est pas d’application sur les bénéfices dissimulés qui sont imposables en tant que revenus professionnels des dirigeants d’entreprise concernés ou qui, par application des règles comptables, sont imputés au patrimoine de la société. Cette première exception n’est valable que pour autant que les dirigeants d’entreprise aient marqué leur accord écrit à un moment où il est encore possible d’imposer les bénéficiaires dans les délais légaux. En ce qui concerne la seconde exception, le fisc accepte que l’adaptation de la comptabilité (comptabilisation à titre de bénéfices de la société) puisse se faire au cours d’un exercice ultérieur, après qu’il ait contrôlé la déclaration et que les bénéfices dissimulés aient été constatés, pour autant que cette comptabilisation se réalise dans les délais légaux.

Cette nouvelle règle avait été initialement introduite avec effet rétroactif à l’exercice d’imposition 1999. La Cour d’Arbitrage a annulé cette rétroactivité139. Vu cette annulation, le nouveau régime est censé avoir pris cours dix jours après la publication de la loi au M.B. La loi du 4 mai 1999 ayant été publiée le 12 juin 1999, le nouveau régime s’applique donc à partir du 22 juin 1999. Ce raisonnement n’a pas été suivi par la Cour de cassation140. S’il est vrai que le nouveau régime ne peut jouer que pour l’avenir, ceci n’exclut pas que des bénéfices dissimulés au cours des années antérieures peuvent être soumis à la cotisation sur commission secrètes. Selon la Cour de cassation, des bénéfices dissimulés pouvaient, même avant la nouvelle loi, être soumis à la cotisation sur commission secrète, à la condition toutefois qu’une double preuve soit fournie : qu’il y ait des bénéfices dissimulés, et qu’ils aient quitté le patrimoine de la société sous la forme de rémunération ou de gratifications. Depuis la loi du mai 4 mai 1999, la preuve que le bénéfice a été attribué à des personnes non identifiées semble devenue superflue. Il suffit à l’Administration de faire la preuve qu’il existe des bénéfices dissimulés qui ne se retrouvent pas parmi les éléments du patrimoine de la société.

La taxation sur commission secrète ne s’applique notamment pas aux sous-estimations de stock ou aux provisions indûment comptabilisées comme provisions exonérées et non taxées au cours de la période imposable en cours ou d’une période imposable antérieure.

La Cour d’Arbitrage, dans son arrêt du 6 avril 2000,a décidé que le principe d’égalité garanti par la Constitution est violé lorsque le fisc applique systématiquement la taxation sur commissions secrètes. C’est le cas des personnes morales (A.S.B.L. etc…) qui n’ont pas rentré les fiches et les relevés dans les délais, mais dont la négligence n’a pas empêché effectivement l’Administration d’imposer les bénéficiaires des revenus professionnels.

La loi du 27 novembre 2002141 adapte les conditions d’application de la cotisation secrète distincte qui est établie à raison de dépenses déterminées (rémunérations, commissions, avantages en nature et autres attributions), qui ne sont pas justifiées par la production de fiches individuelles et d'un relevé récapitulatif ainsi qu'à raison des bénéfices dissimulés qui ne se retrouvent pas parmi les éléments du patrimoine de la société. A partir de l’exercice d’imposition 2003, cette cotisation n’est pas applicable si le contribuable démontre que le montant des dépenses est compris dans une déclaration introduite par le bénéficiaire. La preuve doit être administrée par le contribuable payeur, qui peut toutefois profiter de l’aide de l’Administration pour rechercher la déclaration du bénéficiaire. L’administration est tenue d’apporter son concours dans cette recherche excepté si le contribuable est de mauvaise foi. Ce sera notamment le cas suite à la non-transmission systématique de fiches.
c. Revenus exonérés

Les plus-values: à côté des règles générales applicables aux plus-values (cf. 4.2.3.), il y a quelques règles spécifiques applicables aux sociétés :

* plus-values sur actions ou parts : sont intégralement exonérées, les plus-values réalisées sur des actions dont les revenus éventuels sont susceptibles d’être déduits des bénéfices. Cette exonération ne joue que dans la mesure où le montant imposable des plus-values excède le total des réductions de valeur antérieurement admises sur les actions réalisées;
* plus-values exonérées ou provisoirement non exonérées: pour obtenir et conserver l’exonération ou la taxation étalée en ce qui concerne les plus-values exprimées, les plus-values provisoirement exonérées dans le cadre d’opérations de réorganisation ou en ce qui concerne les plus-values volontaires ou forcées, il est nécessaire de les porter et de les maintenir à un ou plusieurs comptes distincts du passif et il ne faut pas qu’elles servent de base de calcul de la dotation annuelle de la réserve légale ou des rémunérations ou attributions quelconques;
* immeubles non bâtis : contrairement à l’impôt des personnes physiques, les plus-values réalisées sur des immeubles non bâtis d’exploitations agricoles ou horticoles ne sont pas exonérées d’impôt. Les plus-values réalisées par les sociétés de crédit au logement à l’occasion de la cession d’immeubles non-bâtis situés en Belgique sont par contre exonérées.

d. Montants déductibles

Sont susceptibles d’être déduits des revenus imposables :
d.a. Les dépenses professionnelles

Deux mesures restrictives sur le plan de déductions fiscales ont été apportées par la loi du 24 décembre 2002 de réforme de l’impôt des sociétés142 :
- la première vise le mode de calcul des amortissements. Il s’agit de l’obligation d’amortir prorata temporis l’année d’acquisition et de l’obligation d’amortir les frais accessoires au même rythme que le principal. Aucune de ces limitations n’est applicable aux P.M.E. définies ici au sens du Code des Sociétés c’est-à-dire comme les sociétés disposant de la personnalité juridique qui ne dépassent pas plus d’un des critères suivants, pour le dernier exercice clôturé :

* moyenne annuelle des travailleurs : 50

* chiffre d’affaires annuel (HTVA) : 6.250.000 €

* total du bilan : 3.125.000 €

Les sociétés qui occupent plus de 100 travailleurs en moyenne annuelle sont d’office exclues de cette définition des P.M.E. et donc du bénéfice du régime d’amortissements spécifiques aux petites entreprises.;
- les frais accessoires au prix d'achat (impôts non récupérables, frais de transport, frais d’étude, frais d’expertise, honoraires du notaire, droits d’enregistrement,….) ne sont plus considérés comme des frais professionnels que dans la mesure où ils sont amortis de la même manière et selon le même rythme que le montant en principal de la valeur d'investissement ou de revient des immobilisations visées
– ces deux limitations ne s’appliquent pas aux PME définies comme étant les sociétés bénéficiant des taux réduits d’imposition au sens de l’article 215 al 2 CIR 92

De même, à partir de 2004, ne seront plus déductibles à titre de frais professionnels, les impôts, taxes et rétributions régionaux, ainsi que les accroissements, majorations, frais et intérêts de retard afférents à ces impôts, taxes et rétributions. Un recours en annulation est cependant introduit près la Cour d’Arbitrage. L’interdiction ne s’applique qu’aux impôts régionaux autres que ceux visés à l’article 3 de la loi spéciale du 16 janvier 1989 relative au financement des Communautés et Régions (il s’agit des impôts régionaux autonomes). L’interdiction ne s’applique donc pas aux impôts régionaux non autonomes visés à l’article 3 de la loi précitée du 16 janvier 1989 (il s’agit des impôts qui avaient par le passé un caractère fédéral et qui, dans le cadre de la réforme de l’Etat, sont devenus des taxes régionales. Les impôts régionaux suivants restent donc déductibles :
- la taxe sur les jeux et paris ;
- la taxe sur les appareils automatiques de divertissement ;
- la taxe d’ouverture de débits de boissons fermentées ;
- le précompte immobilier ;
- les droits d’enregistrement sur les transmissions à titre onéreux de biens immeubles situées en Belgique ;
- les droits d’enregistrement sur la constitution d’une hypothèque sur un bien immeuble situé en Belgique ;
- les droits d’enregistrement sur les partages partiels ou totaux de biens immeubles situés en Belgique ;
- la taxe de circulation sur les véhicules automobiles ;
- la taxe de mise en circulation ;
- l’eurovignette ;
- la taxe radio et télévision.

A titre d’illustration, le lecteur trouvera ci-après une énumération non limitative d’impôts, taxes et rétributions non déductibles

En Région flamande:
- la redevance sur la pollution des eaux de surface ;
- la redevance sur l’enlèvement des déchets solides ;
- la taxe de dossier sur les demandes d’autorisation anti-polluant ;
- les redevances sur les engrais ;
- la redevance visant à lutter contre et à prévenir la désaffectation et l’abandon des sites d’activités économiques ;
- la redevance visant à lutter contre la désaffectation et la dégradation des bâtiments ou habitations ;
- la taxe sur le gravier ;
- la redevance sur le captage d’eaux souterraines ;
- la taxe sur les bénéfices résultant de la planification spatiale ;
- la taxe sur l’exploitation d’un réseau de distribution d’électricité ;
- la redevance sur le captage d’eaux.

En Région wallonne :
- la taxe sur les déchets ;
- la taxe sur les sites d’activités économiques désaffectés ;
- la taxe sur le déversement des eaux usées industrielles et domestiques ;
- la redevance sur la captation des eaux souterraines ou de surface ;
- la taxe sur les automates

En Région de Bruxelles-Capitale :
- la taxe sur les propriétés bâties ;
- la taxe sur les sites d’activité économique inexploités ou abandonnés ;
- la taxe sur le déversement des eaux usées domestiques et non domestiques ;
- les taxes reprises de l’ancienne Province du Brabant (la taxe sur les établissements bancaires et financiers et les distributeurs automatiques de billets de banque, la taxe sur les agences de jeux et de paris, la taxe sur les panneaux d’affichage, la taxe sur les appareils distributeurs de carburants liquides ou gazeux, la taxe sur les établissements dangereux, insalubres et incommodes) ;
- le droit de dossier relatif à la délivrance d’un permis d’environnement

L’interdiction de déduction n’est instaurée que pour les entreprises constituées sous la forme d’une société et non dans le chef des entreprises individuelles.

(notamment les appointements, charges sociales connexes, pensions) à l’exclusion entre autres des impôts non-déductibles, accroissements, frais et intérêts de retard concernant ces impôts.

Les montants qui sont comptabilisés au bilan arrêté au 31 décembre 2005 à titre de provisions pour paiement du pécule de vacances pour l’année 2006, peuvent être considérés comme des frais professionnels pour autant qu’ils ne dépassent pas :

* 18,8% des rémunérations fixes et variables accordées en 2005 aux employés qui profitent des avantages de la législation relative aux vacances annuelles des travailleurs ;
* 10,27% de 108/100 des salaires accordés en 2005 aux ouvriers et apprentis qui bénéficient de la même législation.

Les primes payées par une entreprise au titre d’ assurance dirigeant d’entreprise, conclue au profit d’un dirigeant , sont légalement assimilées à des cotisations de pension extra- légale. Ces primes que la société déduit en tant que frais professionnels dans le cadre d’un contrat d’assurance dirigeant d’entreprise ne sont en principe pas imposées dans le chef du bénéficiaire en tant qu’avantage de toute nature.

Depuis l’exercice d’imposition 1994, le précompte immobilier est déductible à titre de dépense professionnelle . Il ne peut dès lors ne plus être imputé directement à l’impôt des sociétés (loi du 22 juillet 1993).

Conformément à l’ article 198, 7° C.I.R. 1992, les moins values et réductions de valeur sur actions ne sont plus déductibles à l’impôt des sociétés au titre de frais professionnels.

Depuis l’exercice d’imposition 2004, les redevances déchets ne sont plus déductibles de l’impôt des sociétés. Les décrets des 27 juin 2003 et 19 décembre 2003144 ont introduit un système de compensation. Le montant de la redevance écologique est multiplié par les coefficients suivants pour les redevables assujettis aux impôts des sociétés conformément à l'article 179 du Code des impôts sur les revenus :
0,7 pour les redevances établies en 2003;
0,775 pour les redevances établies en 2004;
0,85 pour les redevances établies en 2005;
0,925 pour les redevances établies en 20

Les intérêts d’emprunts ne sont plus, depuis le 17 octobre 1995, déductibles au titre de frais professionnels, dans le chef des dirigeants d’entreprise lorsque l’emprunt sert à souscrire des actions ou parts représentatives du capital social d’une société. Les intérêts d’un emprunt contracté par un dirigeant d’entreprise pour souscrire à une augmentation de capital demeurent toutefois déductibles au titre de frais professionnels dans la mesure où l’augmentation de capital sert à relever le capital minimum d’une SA au niveau minimum légal de 61.500,00 EUR)

Lorsqu’un actionnaire personne physique consent une avance à sa société, les intérêts sont dans certains cas requalifiés en dividendes. La requalification est d’application dans la mesure où l’intérêt est supérieur à celui du marché ainsi que lorsque que le montant total de l’avance excède à la somme des réserves imposables du début de la période imposable et du capital libéré à la fin de cette période. En vertu de l’A.R de pouvoirs spéciaux du 20 décembre 1996, la notion d’avance se rapporte exclusivement à un prêt d’argent accordé à la société.
d.b. les revenus exonérés

La loi de réparation du 22 décembre 1998 145 précise, qu’à partir de l’exercice d’imposition 1992, que l’exonération à l’impôt des personnes physiques de la première tranche de 1.550 EUR pour l’a.i. 2006 (1.600 EUR pour 2007) d’intérêts de dépôts d’épargne et de 160,00 EUR (ex. d'imp. 2006 et 2007) de dividendes de sociétés coopératives agréées par le Conseil national de la coopération ne s’applique pas à l’impôt des sociétés.
d.c. des éléments non-imposables

(e.a. les dons, l’exonération pour personnel supplémentaire affecté à la recherche scientifique).
d.d. Les revenus définitivement taxés (RDT)

Une société est imposable sur la totalité des bénéfices, y compris les dividendes distribués. Lorsque l’actionnaire qui perçoit le dividende est aussi assujetti à l’impôt des sociétés et que, dans son chef, les dividendes feraient aussi partie de l’assiette imposable, le paiement du dividende entraînerait en principe une double imposition économique. Pour éviter la double imposition des dividendes distribués entre sociétés, un régime d’exemption de taxation des dividendes perçus a été mis en place. Il s’agit du régime des revenus définitivement taxés (régime des RDT). Sommairement, l’application du régime des RDT revient à ce que le bénéfice distribué n’est repris dans la base imposable que dans le chef de la société distributrice, alors que le dividende est déduit du résultat fiscal dans le chef de la société qui le reçoit.

La base sur laquelle s'effectue la déduction au titre de RDTdoit être diminuée de certaines charges et dépenses qui ne sont pas considérées comme des frais professionnels déductibles. La loi du 2 mai 2005146 instaure une exception à cette règle: depuis l'exercice d'imposition 2005, la réduction ne doit plus s'appliquer lorsque des dividendes proviennent d'une société-filiale établie à l'intérieur de l'Union européenne qui répond à la définition de société-filiale telle qu'elle figure dans la directive mère-filiale.

Constituent des revenus définitivement taxés :

* les dividendes ;
* les sommes obtenues à l’occasion du partage de l’avoir social d’une société ou du rachat par une société de ses propres actions,

La loi du 14 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de déduction anticipée en matière fiscale a apporté d’importantes modifications au RDT en rendant ses conditions d’application plus strictes.147. Ce nouveau régime prévoit :

* le relèvement du seuil de détention qui passe à un pourcentage de 10% au lieu de 5% actuellement ou à une valeur minimale de 1.200 EUR. En d’autres termes, il faut qu’à la date d'attribution ou de mise en paiement des revenus, la société qui en bénéficie, détienne dans le capital de la société qui les distribue une participation de 10 p.c. au moins ou dont la valeur d'investissement atteint au moins 1.200.000 EUR. Ce seuil de participation ne s’applique pas aux établissements financiers, aux compagnies d’assurances et aux sociétés de bourse, et ne s’applique pas non plus aux revenus recueillis par des sociétés d’investissement, aux revenus alloués ou attribués par celles-ci, de même qu’aux revenus alloués par des intercommunales ;

Pour pouvoir bénéficier de la réduction RDT, la participation qui génère les revenus doit s'élever à au moins 10% du capital de la société distributrice ou avoir une valeur d'acquisition de minimum 1.200.000 EUR. Néanmoins, puisque le nouveau régime renvoie aux critères prévus par la Directive mère-filiale, qui prévoit une condition de participation plus stricte jusqu'en 2008, l'ancienne limitation de déduction continue à s'appliquer aux réductions RDT sur les revenus provenant de participations inférieures à 20% (en 2005 et 2006) et inférieures à 15% (en 2007 et 2008) du capital de la société distributrice.

* les revenus doivent se rapporter des actions ou parts qui n’ont pas la nature d’immobilisations financières et qui sont ou ont été détenues en pleine propriété pendant une période ininterrompue d’au moins un an ;

Certaines catégories de sociétés sont exclues du bénéfice de la déduction RDT. Les dividendes perçus par une société belge ne sont pas déductibles au titre des RDT s’ils sont payés ou attribués par un des types de sociétés exclues, énumérées dans la loi.148

Sont considérées comme exclues les sociétés entrant dans les catégories suivantes :

* les sociétés qui ne sont pas assujetties à l’impôt des sociétés en Belgique ou à un impôt similaire à l’étranger ;
* les sociétés établies dans un pays bénéficiant de dispositions fiscales de droit commun considérablement plus favorables qu’en Belgique (paradis fiscaux) ;
* les sociétés de financement149, de trésorerie150 ou d’investissement151 bénéficiant d’un régime fiscal exorbitant du droit commun ;
* les sociétés qui recueillent des revenus (autres que des dividendes) trouvant leur source en dehors du pays de leur domicile fiscal et bénéficiant dans le pays du domicile fiscal d’un régime d’imposition distinct exorbitant du droit commun (sociétés off-shore) ;
* les sociétés qui réalisent des bénéfices par l’intermédiaire d’un ou de plusieurs établissements étrangers qui sont assujettis à un régime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel ces bénéfices auraient été soumis en Belgique
* les sociétés, autres que les sociétés d’investissement, qui redistribuent des dividendes qui ne pourraient pas eux-mêmes être déduits à concurrence d’au moins 90% (sociétés intermédiaires)

La déduction au titre des RDT est exclue lorsque les dividendes proviennent d’une société dans la mesure où elle réalise des bénéfices par l’intermédiaire d’un ou de plusieurs établissements étrangers qui sont assujettis d’une manière globale à un régime de taxation notablement plus avantageux qu’en Belgique. Pour apprécier cette condition, on pourra dorénavant prendre en considération le régime de taxation globale des revenus de l’établissement, c’est-à-dire aussi bien celui du pays où l’établissement est situé que celui du pays où la société elle-même est établie. Cette exclusion ne s’appliquera plus lorsque l’impôt effectivement appliqué de manière globale sur les bénéfices provenant de l’établissement étranger atteint au moins 15% ou lorsque que la société distributrice et son établissement étranger sont établis à l’intérieur de l’UE.

Les dispositions de droit commun en matière d'impôts sont présumées être notablement plus avantageuses qu'en Belgique lorsque dans les cas déterminés par le Roi, par arrêté délibéré en Conseil des Ministres :

* soit le taux nominal de droit commun de l'impôt sur les bénéfices de la société est inférieur à 15 p.c.;
* soit, en droit commun, le taux correspondant à la charge fiscale effective est inférieur à 15 p.c.

Il y a des exceptions aux exclusions dans presque chaque catégorie. Cela signifie que les revenus distribués par ces sociétés exclues sont malgré tout parfois déductibles au titre des RDT.
d.e. Les pertes professionnelles antérieures.

La loi fiscale n’autorise pas la déduction des pertes antérieures d’avantages anormaux ou favorables tandis qu’une telle déduction est possible pour les pertes de l’année en cours. La loi du 24 décembre 2002152 prévoit qu’à partir de 2004, une société qui reçoit des avantages anormaux ou favorables d’une entreprise dont elle dépend, ne pourra plus déduire de la partie du bénéfice résultant de ces avantages, les montants suivants :
- le montant exonéré des dons
- la déduction pour investissement ;
- les RDT
- les pertes antérieures.
- la perte de l’exercice imposable

Les pertes des périodes imposables antérieures sont déductibles sans limitation de temps. Aucune déduction ne peut être effectuée sur le montant repris en dépenses non admises au titre de participation des travailleurs au capital et aux bénéfices de leur société

Depuis le 1er janvier 1997, une prise ou un changement de contrôle d’une société doit être économiquement ou financièrement justifié, pour bénéficier de l’exonération des pertes, de la déduction pour investissement et, à partir de l’ex. d’imp. 2000, du crédit d’impôt. Un changement de contrôle suite à un apport de capital survenu entre deux sociétés qui font partie de la même consolidation comptable peut selon la Commission du ruling, être présumé répondre à pareils besoins. La possibilité de demander un accord fiscal préalable existe. Un tel accord engage seulement l’Administration pour autant que le demandeur ait communiqué toutes les informations nécessaires et que les exécutions soient réalisées conformément à la demande (voir 2.1.2.7.).

Lorsqu’ une société reçoit l’apport d’une branche d’activité ou de l’universalité des biens ou absorbe une autre société en exemption d’impôt, les pertes professionnelles qu’elle a éprouvées avant cet apport ou cette absorption ne sont toutefois déductibles qu’en proportion de la part que représente l’actif net fiscal de la société avant cette opération dans le total de l’actif net fiscal après ladite opération (article 206, CIR 92)

L’A.R. de pouvoirs spéciaux du 20 décembre 1996 a adapté, à partir de l’exercice d’imposition 1998, la situation existante relative à la prise en compte des pertes de sociétés, suite à la nouvelle catégorie de chefs d’entreprises. Les concepts administrateurs et associés actifs sont dorénavant remplacés par la nouvelle dénomination “ dirigeants d’entreprises ”. La règle générale vaut que les pertes de société qui sont prises en charge par des personnes physiques, ne sont pas déductibles de leurs revenus professionnels. A titre exceptionnel, les dirigeants d’entreprises peuvent déduire les pertes lorsque certaines conditions cumulatives sont remplies. C’est notamment le cas suite à la perte irrévocable et inconditionnelle d’une somme d’argent pour non-paiement, lorsque l’opération est destinée au maintien des frais professionnels qu’il retire périodiquement de la société, et lorsque que le montant payé par la société est intégralement utilisé pour l’apurement des pertes.

Les sociétés belges qui possèdent un établissement stable dans un Etat contractant doivent, dans certains cas, imputer leurs pertes belges sur les bénéfices étrangers exonérés par convention (jurisprudence Vélasquez). Ces pertes ne peuvent donc plus être imputées sur les bénéfices belges ultérieurs. Ce ne serait pas le cas si ces mêmes sociétés avaient un établissement belge.

Les pertes professionnelles de sociétés civiles et d’associations sans personnalité juridique ne sont pas déductibles des revenus professionnels des associés ou membres de ces sociétés et associations, à moins que et dans la mesure où ces associations ou membres recueillent des bénéfices ou profits et que les pertes professionnelles à imputer sur ceux-ci résultent d’une activité professionnelle de même nature. Une nouvelle exception à cette règle a été instaurée avec effet depuis l’exercice d’imposition 1999. Les pertes seront déductibles dans le chef des associés ou des membres qui n’exercent pas la même activité que la société sans personnalité, lorsqu’ils justifient que ces pertes professionnelles résultent d’opérations qui répondent à des besoins légitimes de caractère financier ou économique. Concernant ce caractère légitime, un accord fiscal préalable peut être demandé à la Commission du ruling (cf.. 2.1.2.7.).
d.f. La déduction pour investissements 153
d.g. Subsides en capital

Les subsides en capital perçus en vue de l’acquisition ou de la constitution d’immobilisations incorporelles ou corporelles sont soumis à un régime fiscal particulier : ces subsides ne sont pas taxés en une fois, mais de manière étalée dans le temps, proportionnellement aux amortissements et réductions de valeur fiscalement admis sur les immobilisations subventionnées.

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